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Steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben

Die Steuerbehörden behaupten immer noch Folgendes: Überschreitet der Überhang der Kosten der Fremdfinanzierung 3 Mio. PLN, beträgt das Limit der Kosten der Fremdfinanzierung, die als Betriebsausgaben eingestuft werden können, 30% EBITDA, und der Überhang der Kosten der Fremdfinanzierung, der in der Kalkulation berücksichtigt wird, darf um 3 Mio. PLN nicht gemindert werden.. Auch die für die Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts überzeugt die Steuerbehörden nicht.

Die am 1. Januar 2018 in das Körperschaftsteuergesetz (KStG-PL) eingeführte Beschränkung der Möglichkeit, die Kosten der Fremdfinanzierung unter den Betriebsausgaben zu erfassen, weckt immer noch viele Auslegungszweifel. Selbst die Ermittlung der Fremdfinanzierungskosten, die als Betriebsausgaben eingestuft werden, kann problematisch sein.

Überhang der Fremdfinanzierungskosten

Gemäß Art. 15c Abs. 1 KStG-PL sind Steuerpflichtige, die Sitz oder Geschäftsleitung in der Republik Polen besitzen, verpflichtet, von den Betriebsausgaben die Kosten der Fremdfinanzierung in dem Teil auszuschließen, in welchem der Überschuss der Kosten der Fremdfinanzierung 30% desjenigen Betrages überschreitet, der dem Überschuss der Summe der Einnahmen aus allen Quellen (vermindert um Zinseinnahmen) über die Summe der Betriebsausgaben, vermindert um den Wert der Abschreibungen, die in dem betreffenden Steuerjahr zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben gerechnet wurden, sowie um die Kosten der Fremdfinanzierung, die nicht im Anschaffungswert der Sachanlagen oder der immateriellen Vermögensgegenstände und Rechte berücksichtigt wurden, entspricht. Der Überschuss der Kosten der Fremdfinanzierung wird verstanden als Betrag, um welchen die von dem Steuerpflichtigen getragenen Kosten der Fremdfinanzierung (die in dem betreffenden Steuerjahr abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen) die in demselben Steuerjahr erzielten steuerbaren Zinserträge übersteigen.

Gleichzeitig hat der Gesetzgeber in Art. 15c Abs. 14 Pkt. 1 KStG-PL einen Ausschluss für die Anwendung der obigen Vorschrift vorgesehen und stellte fest, dass die in Abs. 1 vorgesehene Vorschrift auf den Überhang der Fremdfinanzierungskosten in dem Teil, der 3 Mio. PLN nicht überschreitet, keine Anwendung findet.

Solange der Überhang der Fremdfinanzierungskosten den Betrag von 3 Mio. PLN nicht überschreitet, ist das Jahresergebnis der Gesellschaft ohne Bedeutung. Unter der Annahme, dass 30% EBITDA 1 Mio. PLN beträgt, beträgt das für den Steuerpflichtigen bindende Limit immer noch 3 Mio. PLN.

Kalkulationsweise

Wie soll man vorgehen, wenn der Wert von 30% EBITDA 4 Mio. PLN und der Überhang der Fremdfinanzierungskosten 6 Mio. PLN beträgt? In den Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft bringen die Steuerpflichtigen vor, dass als Betriebsausgaben 3 Mio. PLN  des Überhangs der Fremdfinanzierungskosten einzustufen sind, und in Bezug auf den übrigen Betrag die gegenständliche Beschränkung Anwendung findet, die aufgrund von 30% EBITDA berechnet wird. Diese Auslegung der Vorschrift kann mittels folgender mathematischer Formel dargestellt werden:

Limit = 30% x [(P - Po) - (K - Am - Kfindł)] + 3.000.000

wobei gilt:

P   – Summe der Einnahmen aus sämtlichen Einnahmequellen
Po Zinseinnahmen
   – Summe der abzugsfähigen Betriebsausgaben
Am Abschreibungssätze, von denen in Art. 16a-16m KStG-PL die Rede ist, die im betreffenden Steuerjahr unter den Betriebsausgaben erfasst wurden
KfindłFremdfinanzierungskosten, die im Anschaffungswert einer Sachanlage bzw. eines immateriellen Vermögensgegenstands und Rechtes nicht erfasst wurden

Die Steuerbehörde hält nämlich die obige Stellungnahme für nicht korrekt und weist in ihren verbindlichen Auskünften darauf hin, dass dem Steuerpflichtigen eines der folgenden Limits zusteht: entweder der Betrag von 3 Mio. PLN oder der aufgrund von 30% EBITDA ermittelte Betrag, wenn der Überhang der Fremdfinanzierungskosten 3 Mio. PLN überschreitet. Im letztgenannten Fall muss die Formel so aussehen:

Limit = 30% x [(P - Po) - (K - Am - Kfindł)]


Die Annahme der von den Steuerpflichtigen vorgeschlagenen Lösung im o.g. Beispiel ermöglicht es, alle Ausgaben unter den Betriebsausgaben zu erfassen, denn das Limit beträgt 7 Mio. PLN. Die vom Direktor des Landesbüros für Finanzinformationen angewandte Formel führt aber dazu, dass der Betrag von 2 Mio. PLN nicht als Betriebsausgabe eingestuft wird.

Diese für die Steuerpflichtigen ungünstige Stellungnahme ist leider einheitlich und wurde u.a. in folgenden verbindlichen Auskünften vertreten:

  • verbindliche Auskunft des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen vom 16. April 2019, Az. 0111-KDIB2-3.4010.90.2019.1.LG;
  • verbindliche Auskunft des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen vom 2. Juli 2018, Az. 0111-KDIB2-3.4010.56.2018.2.AZE;
  • verbindliche Auskunft des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen vom 2. Juli 2018, Az. 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM;
  • verbindliche Auskunft des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen vom 27. Juni 2018, Az. 0114-KDIP2-2.4010.218.2018.1.AM,


Auf die Entscheidungen der Steuerbehörden haben die für die Steuerpflichtigen günstigen Entscheide des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts keinen Einfluss. Im am 12. Dezember 2018 erlassenen Urteil (Az. I SA/Po 699/18) hat das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Posen ausdrücklich auf Folgendes hingewiesen: Sofern beim betreffenden Steuerpflichtigen die Fremdfinanzierungskosten den Betrag von 3 Mio. PLN überschreiten, bezieht sich die Summe der aufgrund des EBITDA berechneten Fremdfinanzierungskosten, die der Steuerpflichtige zu den Betriebsausgaben rechnen kann, nur auf den Überhang über 3 Mio. PLN, und nicht auf den ganzen Betrag. Eine analoge Stellungnahme hat das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Breslau in seinem Urteil vom 13. November 2018, Az. I SA/Wr 833/18 vertreten.

Auslegung vs. teleologische Auslegung

Die Streitigkeit betrifft die ordnungsgemäße Auslegung der Formulierung, welche vom Gesetzgeber in Art. 15c Abs. 14 Pkt. 1 KStG-PL angewandt wurde, nämlich den Passus: Die Vorschrift findet keine Anwendung auf denjenigen Teil des Überschusses der Kosten der Fremdfinanzierung, der 3 Mio. PLN im Steuerjahr nicht überschreitet.. Die sprachliche Auslegung dieser Vorschrift weist eindeutig darauf hin, dass der Steuerpflichtige das Recht hat, den Betrag von 3 Mio. PLN zu den Betriebsausgaben zu rechnen, und auf den Überhang von mehr als 3 Mio. PLN den Betrag anzuwenden, der aufgrund von 30% EBITDA berechnet wird. Die Steuerbehörden berufen sich jedoch auf die teleologische Auslegung der Vorschrift und geben die Bestimmungen der Richtlinie an, im Rahmen deren Implementierung die besprochenen Regelungen eingeführt wurden.

Die obigen Änderungen im Bereich der Vorschriften über die Unterkapitalisierung sind am 1. Januar 2018 in Kraft getreten – aufgrund von Art. 2 Pkt. 16 des Gesetzes über die Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes sowie des Gesetzes über die pauschale Einkommensteuer auf einige von natürlichen Personen erzielten Einkünfte vom 27. Oktober 2017 (GBl. Jahrgang 2017, Pos. 2175). Sie implementieren die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. EU vom 19. Juli 2016, Nr. L 193, S. 1).

Die o.g. Richtlinie schließt die Anwendung der inländischen Vorschriften oder Vertragsbestimmungen nicht aus, welche einen höheren Schutz der inländischen steuerlichen Datenbanken in Bezug auf die Besteuerung von juristischen Personen gewährleisten (wovon in Art. 3 der Richtlinie 2016/1164 die Rede ist). Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2016/1164 besagt Folgendes: Überschüssige Fremdkapitalkosten sind in dem Abrechnungszeitraum, in dem sie anfallen, nur bis zu 30 % des Finanzergebnisses des Steuerpflichtigen vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) abzugsfähig. Gemäß Art. 4 Abs. 3 Buch. a dieser Richtlinie kann  dem Steuerpflichtigen abweichend von Absatz 1 das Recht auf Abzug der überschüssigen Fremdkapitalkosten in Höhe von bis zu 3 Mio. EUR gewährt werden.
Die in der Richtlinie enthaltenen Regelungen weisen somit eindeutig auf die Möglichkeit hin, den aufgrund von 30% EBITDA berechneten Betrag als Betriebsausgaben einzustufen.

Inländische oder europäische Vorschriften?

Im Falle der polnischen Steuerpflichtigen hat jedoch die inländische Vorschrift Vorrang; ihre Regelungen sind nicht mit der EU-Vorschrift gleichzusetzen. Die Berufung durch die polnischen Steuerbehörden auf die Auslegung einer EU-Vorschrift, deren Wortlaut der inländischen Regelung nicht entspricht, ist somit völlig unbegründet. Die EU-orientierte Auslegung der Vorschriften des Steuerrechts ist nämlich durch allgemeine Rechtsgrundsätze beschränkt, insbesondere durch den Grundsatz der Rechtssicherheit. Dieser Grundsatz beschränkt die Pflicht, sich bei der Auslegung nach den EU-Vorschriften zu richten, falls eine solche Auslegung zu einer Auslegung des inländischen Rechts contra legem,  d.h. auf rechtswidrige Art und Weise, führen würde.

U.E. hat das Woiwodschaftsverwaltungsgericht zutreffend Folgendes festgestellt: Wenn bei einem bestimmten Steuerpflichtigen der Überhang der Fremdfinanzierungskosten den Betrag von 3 Mio. PLN überschreitet, so ist die aufgrund des EBITDA berechnete Kennzahl erst auf diesen Überhang anzuwenden. Die obige Auslegung entspricht als einzige der Hierarchie der Auslegungsregeln des Steuerrechts. Die unpräzise Formulierung der Absichten des Gesetzgebers beim Erlass steuerlicher Vorschriften kann nicht im Nachhinein durch die Stellungnahmen der Steuerbehörden in ihren Auskünften korrigiert werden. Dies führt zur Untergrabung der Regeln der Rechtssetzung.

Sind Sie an diesem Thema interessiert, so können Sie sich mit den Experten der Rödl & Partner in Verbindung setzen, die mit Ihnen gerne ein Treffen in unseren Büros in Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau, Posen oder Warschau vereinbaren.

Michał Gosek,

Agnieszka Szczotkowska,

06.06.2019