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Marcin Jeliński

Tax adviser (Polen), Sachverständiger
Senior Associate
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Die mit Verrechnungspreisen verbundene Dokumentationspflicht betrifft diejenigen Unternehmen, die ihre wirtschaftliche Tätigkeit über eine ausländische Betriebsstätte ausüben und ergibt sich unmittelbar aus dem Körperschaftsteuergesetz (KStG-PL). Die rechtlichen Regelungen finden auf Steuerpflichtige ohne Sitz oder Geschäftsführung in Polen Anwendung, die ihre Tätigkeit über eine in Polen gelegene ausländische Betriebsstätte ausüben. Diese Pflicht umfasst auch die zwischen diesen Steuerpflichtigen und ihrer in Polen gelegenen ausländischen Betriebsstätte getätigten Geschäfte, die dieser ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden (Art. 9a Abs. 5a KStG-PL). 2015 hat der Gesetzgeber symmetrische Anforderungen für polnische Unternehmer eingeführt, die ihre Gewerbetätigkeit über eine ausländische Betriebsstätte ausüben (Art. 9a Abs. 5b KStG-PL).

Festlegung der Dokumentationspflicht

Die Dokumentationspflicht ist jedes Mal aufgrund der Höhe der Erträge und Aufwendungen (im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften) festzulegen, die vom Steuerpflichtigen im vorangehenden Steuerjahr generiert und aufgrund der geführten Handelsbücher ermittelt wurden. Anhand der Erträge und Aufwendungen aus dem Vorjahr wird der individuelle Schwellenwert für die Dokumentationspflicht ermittelt. Überschreitet der jährliche Wert der Geschäfte oder sonstiger Geschäftsvorfälle ein und derselben Art den ermittelten Schwellenwert, so ist dieser Geschäftsvorfall (dieses Geschäft) zwischen der Muttergesellschaft und der Betriebsstätte nach allgemeinen Grundsätzen zu dokumentieren.

Beispiel 1:
Die handelsrechtlichen Erträge der polnischen Gesellschaft haben 2016 den Gegenwert von 4 Mio. EUR überschritten. Der ausländischen Betriebsstätte der polnischen Gesellschaft wurden im Jahr 2017 Aufwendungen für die Anmietung von Baumaschinen zugeschrieben, die zwecks Erfüllung eines durch die Betriebsstätte im Ausland auszuführenden Auftrags gemietet wurden. 

Hat der Wert des Geschäftsvorfalls, der darin besteht, dass der Betriebsstätte die Mietkosten zugeschrieben werden, im Jahr 2017 den Gegenwert von 60.000 EUR (50.000 + 2 x 5.000) überschritten, so unterliegt dieser Geschäftsvorfall der Dokumentationspflicht. Wegen der Umsatzhöhe wird im vorliegenden Fall diese Pflicht die Erstellung einer landesspezifischen Dokumentation (Local File) – ohne die Pflicht, dieser eine Vergleichbarkeitsanalyse beizufügen – umfassen.

Konsolidierte Werte und Festlegung der Schwellenwerte

Die Art und Weise der Festlegung individueller Schwellenwerte für die durch die polnische Niederlassung einer ausländischen Gesellschaft ausgeführten Tätigkeiten war Gegenstand einer verbindlichen Auskunft, die ein Geschäft zwischen der Niederlassung und der Tochter einer Muttergesellschaft betraf. Der Direktor des Landesbüros für Finanzinformationen bestätigte in der verbindlichen Auskunft vom 1. Dezember 2017, dass die polnische Niederlassung einer Gesellschaft deutschen Rechts als eine in der Struktur der Gesellschaft ausgegliederte Organisationseinheit kein separater Steuerpflichtiger ist (0111-KDIB1-34010.330.2017.1.PC). Aus diesem Grund ist bei der Festlegung der in Art. 9a KStG-PL genannten Obergrenze für Geschäfte oder sonstige Geschäftsvorfälle, die zwischen der Niederlassung und der Tochtergesellschaft getätigt werden und die Einfluss auf die Höhe des Einkommens(des Verlustes) des Steuerpflichtigen haben, die Summe der Erträge oder Aufwendungen der Niederlassung und der Muttergesellschaft (d.h. die konsolidierten Erträge oder Aufwendungen) zu berücksichtigen.

Wie wird der interne Preis festgelegt?

Die Abrechnungen zwischen der Muttergesellschaft und der Betriebsstätte müssen zu denselben Bedingungen erfolgen, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart würden. Die erfassten Geschäftsvorfälle mit der Betriebsstätte sind so zu ermitteln, als ob diese Betriebsstätte ein unabhängiger und selbstständiger Geschäftspartner wäre. Eine Umlagerung von Waren zwischen der Muttergesellschaft und der Betriebsstätte darf nicht ausschließlich zu den von der Muttergesellschaft getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen (auch wenn diese um die Transport- oder sonstige Handelskosten erhöht würden). Das Wesentliche an Geschäften, die zwischen unabhängigen Unternehmen abgewickelt werden, ist der Gewinn, der die Beteiligung des jeweiligen Unternehmens an den ausgeübten Funktionen, eingesetzten Aktiva und getragenen Kosten widerspiegelt. Da es notwendig ist, die fiktive Selbstständigkeit der Betriebsstätte aufrechtzuerhalten, muss ein Geschäftsvorfall wie die Umlagerung von Waren mit der Festlegung einer entsprechenden Höhe des Gewinns verbunden sein (z.B. in Form eines Aufschlags auf die von der Muttergesellschaft getragenen Kosten).

In der Beziehung Muttergesellschaft – Betriebsstätte erlaubt die Festlegung eines internen Warenverkaufspreises die ordnungsgemäße Zuordnung des Gewinns zur ausländischen Betriebsstätte. Der festgelegte interne Preis kann Gegenstand einer Überprüfung durch die Steuerbehörden sein, die bei einer Analyse der Zuordnung der Erträge und Aufwendungen die Ordnungsmäßigkeit des der jeweiligen Betriebsstätte zugeschriebenen Gewinns überprüfen werden. Wir empfehlen den Steuerpflichtigen, ihre die Betriebsstätte betreffende Abrechnungsmethode entsprechend früher zu planen und die Abrechnungen entsprechend zu dokumentieren, um das Steuerrisiko, das mit der ordnungsmäßigen Ermittlung des durch die Betriebsstätte erzielten Einkommens verbunden ist, so weit wie möglich einzuschränken.

Wie werden die Aufwendungen ordnungsgemäß zugeordnet?

Der Steuerpflichtige, der das der Betriebsstätte zugeschriebene Einkommen abrechnet, kann aufgefordert werden, Buchungsbelege zum Nachweis der Aufwendungen vorzulegen, welche der Betriebsstätte durch die Muttergesellschaft zugeordnet wurden. 

Die Frage der Dokumentierung der der Niederlassung zugeordneten Aufwendungen wurde durch das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Danzig (Urteil vom 15.01.2013, I SA/Gd 1335/12) entschieden. Die Kontrollbehörden stellten fest, dass die von der Muttergesellschaft ausgestellten Lastschriften nicht als Nachweise betrachtet werden können, die eine Anrechnung indirekter ausländischer Kosten begründen würden (Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten  werden den von der Niederlassung bzw. der Muttergesellschaft erwirtschafteten Umsätzen proportional zugeordnet). Aus diesen Lastschriften ist nicht ersichtlich, welche konkreten Aufwendungen sie betreffen, da sie eine Summe vieler, von der Muttergesellschaft getragener Kosten darstellen. 

Der Sachverhalt betraf die Abrechnungen einer ausländischen Gesellschaft mit ihrer polnischen Niederlassung, jedoch kann er sich auf eine ähnliche Situation im Falle einer Abrechnung mit einer Betriebsstätte beziehen. In der Begründung des Urteils bestätigte das Gericht, dass gemäß Art. 7 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen (DBA PL-DE) bei der Ermittlung der Gewinne der Betriebsstätte die für diese Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und Verwaltungsgemeinkosten, zum Abzug zugelassen werden – unabhängig davon, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo angefallen sind. Es betonte aber Folgendes: Möchte die Niederlassung (Betriebsstätte) bestimmte Aufwendungen auf die abzugsfähigen Betriebsausgaben anrechnen, so müssen diese zwingend die sich aus Art. 15 Abs. 1 KStG-PL ergebenden Voraussetzungen erfüllen, d.h. sie müssen ordnungsgemäß und ausreichend dokumentiert sein sowie einen Zusammenhang mit den Einnahmen der Niederlassung (der Betriebsstätte) nachweisen. 

Beispiel 2:
Ein Arbeitnehmer einer ausländischen Gesellschaft ist auch im Rahmen der polnischen Betriebsstätte für die Verwaltung und den IT-Support zuständig. In einem solchen Fall ist es völlig begründet, der Betriebsstätte den entsprechenden Teil der Personalkosten zuzuschreiben. Die Zuordnung der Verwaltungskosten kann anhand des geschätzten Arbeitsaufwands dieses Arbeitnehmers (z.B. als prozentualer Anteil der zugunsten der Betriebsstätte geleisteten Arbeitszeit), und beim IT-Support auch anhand des Verhältnisses zwischen der Anzahl der bei der Muttergesellschaft und in der Betriebsstätte vorhandenen Computerarbeitsplätze erfolgen.

Beispiel 3:
Die Muttergesellschaft trägt die Kosten der Wartung der von der Betriebsstätte in Polen verwendeten Baumaschinen. Die Zuordnung der von der Muttergesellschaft getragenen Kosten zur Betriebsstätte ist dadurch zu bestätigen, dass der Betriebsstätte die entsprechende Rechnung vorliegt (welche von einem ausländischen technischen Service auf die Muttergesellschaft ausgestellt wurde).

Dokumentation nach jedem Geschäft, oder nach der Gesamtabrechnung mit der Betriebsstätte?

Die Frage, auf welche Weise die Dokumentation vorzunehmen ist, war Gegenstand einer verbindlichen Auskunft des Direktors der Finanzkammer Warschau (verbindliche Auskunft vom 29.10.2015, IPPB5/4510-667/15-4/IŚ). Im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft erklärte die Gesellschaft, dass sie aufgrund der Ausführung von zwei parallelen Projekten Betriebsstätten in Polen besitzt, wobei beide Betriebsstätten voneinander unabhängig sind. Jeder Betriebsstätte sind gesonderte, zur Ausführung jedes dieser Projekte erforderlichen Arbeitskräfte, Materialien, Werkzeuge und andere Aktiva zugeordnet. Die Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zu den Betriebsstätten erfolgt unter Verwendung von zwei unterschiedlichen Methoden:

  • Gewinnaufteilungsmethode (Projekt Nr. 1),
  • Kostenaufschlagsmethode (Projekt Nr. 2). 

Nach Auffassung der Gesellschaft ist für jede Betriebsstätte eine separate Verrechnungspreisdokumentation zu erstellen. 

Die Steuerbehörde, die die verbindliche Auskunft erteilte, war mit dieser Auffassung nicht einverstanden und berief sich auf den Wortlaut des Art. 9a KStG-PL, der sich bei der Pflicht zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation auf das Geschäft (den Geschäftsvorfall) bezieht. Nach Auffassung der Steuerbehörde hat die Verrechnungspreisdokumentation, zu deren Erstellung die Gesellschaft verpflichtet ist, das jeweilige Geschäft (den Geschäftsvorfall) zu betreffen, da jedes Geschäft einer individuellen Beurteilung bedarf, die das Gesamtbild der tatsächlichen Umstände, insbesondere die Analyse der getragenen Risiken und der ausgeübten Funktionen, berücksichtigt.

Die erwähnte verbindliche Auskunft spiegelt nicht die Komplexität der Geschäftsvorfälle, die zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Betriebsstätte stattfinden können, wider. Solange es sich bei dem Geschäftsvorfall ausschließlich um die (im Beispiel Nr. 1 genannte) Übertragung von Handelswaren handelt, bleibt die in der verbindlichen Auskunft dargestellte Auffassung der Steuerbehörde völlig begründet. Die Entstehung einer ausländischen Betriebsstätte ist aber oftmals mit zahlreichen mit der Muttergesellschaft getätigten Geschäftsvorfällen verbunden, die einerseits zur ordnungsgemäßen Ausführung des Auftrags (Projekts) in einem anderen Staat, andererseits zur ordnungsgemäßen Ermittlung des von der Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinns führen sollen. Die Erfüllung beider Voraussetzungen erfordert oftmals die gleichzeitige Organisation von Waren- und Produktlieferungen, der Finanzierung, des Einsatzes von Subunternehmern und der Abrechnung des entsprechenden Teils der Verwaltungs- und Gemeinkosten. Bei der Erstellung von Dokumentationen für jede der o.g. Arten der Vorfälle kann es vorkommen, dass die Komplexität dieser Vorfälle nicht vollständig widergespiegelt wird. Eine rationale Lösung bestünde in der Darstellung in der Dokumentation der Gesamtheit aller Abrechnungen (Geschäfte) mit der Betriebsstätte samt der Anwendung der entsprechenden Methoden zur Preisermittlung. 

Die Experten von Rödl & Partner aus den Büros in Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau, Posen und Warschau unterstützen Sie gerne im Bereich der Verrechnungspreise und beantworten Ihre Fragen.

3.04.2018