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Dominika Tyczka

Tax adviser (Polen)
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Die Steuerpflichtigen, deren Erträge oder Aufwendungen im Sinne der Rechnungslegungsgesetzes im dem Steuerjahr vorausgehenden Jahr den Gegenwert von 20 Mio. EUR überschritten haben, sind verpflichtet, eine Stammdokumentation, das sog. Master File, zu erstellen. Die Implementierung der OECD-Richtlinien in die polnischen Rechtsvorschriften erweckt wesentliche Zweifel, weil die polnischen Anforderungen in Bezug auf einige Aspekte über die internationalen Empfehlungen hinausgehen. Divergenzen gibt es auch bei der Ermittlung der Unternehmen, welche zur Erstellung der Stammdokumentation verpflichtet sind; u.a. sind die Vorschriften über die Master File-Dokumentation im Körperschaftsteuergesetz (KStG-PL) anders formuliert als die analogen Vorschriften im Einkommensteuergesetz (EStG-PL).

Gruppe verbundener Unternehmen aufgrund des Einkommensteuergesetzes

Gemäß dem Einkommensteuergesetz sind Steuerpflichtige, die mit verbundenen Unternehmen eine Kapitalgruppe im Sinne des Rechnungslegungsgesetzes (RLG-PL) bilden, verpflichtet, eine Stammdokumentation zu erstellen.

Der unmittelbare Bezug auf das RLG-PL führt dazu, dass die Stammdokumentation von Kapitalgruppen zu erstellen ist, d.h. von einer Gruppe von Unternehmen, in der eine Muttergesellschaft und Tochtergesellschaften tätig sind. Im Ergebnis wurde der subjektbezogene Umfang der Stammdokumentation im Sinne des EStG-PL auf diejenigen Unternehmen begrenzt, welche einen Konzernabschluss erstellen.

Gruppe verbundener Unternehmen aufgrund des Körperschaftsteuergesetzes

Gemäß KStG-PL wurde weder eine legale Definition der Formulierung „Gruppe verbundener Unternehmen“ eingeführt noch ist darin ein analoger - wie im EStG-PL - Bezug bei der Identifizierung der Gruppe verbundener Unternehmen zur Definition der Kapitalgruppe im Sinne des RLG-PL enthalten. Welche Unternehmen haben somit eine Stammdokumentation zu erstellen?

Die sprachliche Auslegung der Vorschriften des KStG-PL führt zur Notwendigkeit, dass die Gruppen der Unternehmen, welche im Konzernabschluss nicht berücksichtigt werden, den Master File erstellen. Das entscheidende Kriterium stellen mögliche kapitalmäßige Verbindungen sowie familiäre, personenbezogene oder funktionale Verbindungen zwischen den Unternehmen aufgrund des KStG-PL dar.

Die Konstruktion der Vorschrift, welche die Pflicht zur Erstellung einer Stammdokumentation aufgrund des KStG-PL einführt, ist mit der analogen Regelung des EStG-PL nicht kohärent, was bedeuten kann, dass der Gesetzgeber während des Gesetzgebungsverfahrens einen Fehler begangen hat. Hierfür spricht die Begründung zur Novellierung des KStG-PL (Entwurf vom 6. Juli 2015), gemäß der bei der Definition der Gruppe verbundener Unternehmen die Kapitalgruppe im Sinne des RLG-PL zugrunde gelegt werden soll. Ferner wurde die Erstellungspflicht der Stammdokumentation in das KStG-PL und EStG-PL aufgrund desselben Rechtsaktes aufgenommen, d.h. aufgrund des Gesetzes über die Änderung des Körperschaftsteuergesetzes, des Einkommenssteuergesetzes sowie einiger anderer Gesetze (Dz.U. [poln. GBl.] Jahrgang 2015, Pos. 1932). Im Zusammenhang damit ist es in der Phase der Bestimmung von Dokumentationspflichten unbegründet, sie in Bezug auf die Ertragsteuer zu differenzieren, unter der Annahme, dass die Regelungen im KStG-PL und EStG-PL dieselbe rechtliche und tatsächliche Begründung finden. 

Stellungnahme der Steuerbehörden vs. Beschlüsse der Verwaltungsgerichte

Stellungnahme der Steuerbehörden vs. Beschlüsse der VerwaltungsgerichteUnter Berücksichtigung der für die Steuerpflichtigen ungünstigen Auslegung des KStG-PL, die vom Landesbüro für Finanzinformationen [Krajowa Informacja Skarbowa] vertreten wird, ist der Begriff "Gruppe verbundener Unternehmen" im Sinne des KStG-PL weit auszulegen, und zwar als Gruppe verbundener Unternehmen im Sinne von Art. 11 KStG-PL (verbindliche Auskunft vom 29. Dezember 2017, Az. 0111-KDIB1-3.4010.468.2017.1.IZ). Dies bedeutet, dass der subjektbezogene Umfang der Stammdokumentation von den Verbindungen im Sinne von Art. 11 KStG-PL abhängig ist. Ein weiteres Beispiel der ungünstigen Stellungnahme der Steuerbehörden ist in der verbindlichen Auskunft vom 4. Dezember 2017 (Az. 0111-KDIB1-3.4010.284.2017.1.IZ) enthalten. Der Direktor des Landesbüros für Finanzinformationen hat darin entschieden, dass die kapitalmäßige, funktionelle oder wirtschaftliche Unabhängigkeit nicht entscheidend ist für die Definition des Unternehmenskreises zwecks Bestimmung der Pflichten bei der Erstellung des Master File. Gemäß dem oben Gesagten vertritt er die Meinung, dass die Gruppe verbundener Unternehmen, welche das Master File zu erstellen hat, weit auszulegen ist, d.h. es sind sowohl alle kapitalmäßig verbundene Unternehmen als auch personell oder funktionell verbundene Unternehmen zu berücksichtigen.

Hoffnung auf eine günstige Vorgehensweise bei der Bestimmung der Dokumentationspflicht im Bereich des Master File können die Steuerpflichtigen aus den verwaltungsgerichtlichen Beschlüssen schöpfen. Ein Ausdruck dieser Vorgehensweise ist der Beschluss des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Breslau vom 25. Mai 2018 (Az. I SA/Wr 166/18), gemäß welchem die Auslegung des Begriffs "Gruppe verbundener Unternehmen", die vom Landesbüro für Finanzinformationen in den erlassenen verbindlichen Auskünften vertreten wird, sich unkorrekterweise nur auf die systematische Auslegung stützt. Das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Breslau weist in der Begründung des erlassenen Urteils zusätzlich auf den Umfang einiger Informationen hin, die in der Stammdokumentation enthalten sein müssen, d.h. Beschreibung der Finanzlage der Unternehmen, welche zur Gruppe gehören, einschließlich des Konzernabschlusses der verbundenen Unternehmen. Diese Informationen stellen charakteristische Daten für eine Kapitalgruppe im Sinne des RLG-PL dar. Somit lässt die vom Direktor des Landesbüros für Finanzinformationen angewandte Auslegung die fehlenden realen Möglichkeiten außer Acht, die von dieser Vorschrift auferlegten Pflichten vollumfänglich zu erfüllen.

In der letzten Zeit ist aber eine Änderung der bisherigen Auslegung der Steuerbehörden zu beobachten. Aufgrund des o.g. Beschlusses hat der Leiter der Landesfinanzverwaltung [Krajowa Administracja Skarbowa] am 30. Juli 2018 festgestellt, dass die o.g. verbindliche Auskunft vom 29. Dezember 2017 (Az. der verbindlichen Auskunft nach der Änderung DPP13.8221.97.2018) inkorrekt sei und in seiner Entscheidung auf die analoge Vorschrift des EStG-PL verwiesen. In der Begründung der Änderung wurde festgestellt, dass „die Annahme der Auslegung, nach der unter der „Gruppe verbundener Unternehmen“ verbundene Unternehmen gemäß Art. 11 Abs. 1 und 4 KStG-PL zu verstehen sind, dazu führen würde, dass dem Steuerpflichtigen Pflichten auferlegt würden, die er aus objektiven Gründen nicht erfüllen könnte.”

Verrechnungspreise - Änderungen in den Vorschriften

Nicht zu vergessen sind die angesprochenen Änderungen der Vorschriften über den Master File, die diese Vorschriften – lt. den Ankündigungen des Finanzministers – vereinfachen sollen. Gemäß dem Entwurf vom 15. Juli 2018 wird die Pflicht zur Erstellung der Stammdokumentation verbundene Unternehmen betreffen, welche zu der Kapitalgruppe gehören, für die der Konzernabschluss erstellt wird und deren konsolidierte Erträge 200 Mio. PLN oder dessen Gegenwert in einer anderen Währung überschritten haben. Der Entwurf wurde zu weiteren parlamentarischen Arbeiten übergeben. Aus diesem Grunde ist seine detaillierte Beurteilung nicht möglich, und die künftige Rechtslage steht noch nicht fest.

Sollte man dokumentieren?

Gemäß dem oben Gesagten sind die analogen Vorschriften im KStG-PL und im EStG-PL in Bezug auf die Stammdokumentation nicht kohärent. Die Konstruktion der Vorschrift in Art. 9a Abs. 2d KStG-PL stellt u.E. einen Gesetzgebungsfehler dar. Da die Dokumente aus den parlamentarischen Arbeiten, d.h. die Begründung für den Gesetzentwurf, keine allgemein geltende Rechtsquelle darstellen und wegen des Vorzuges der sprachlichen Auslegung aufgrund des Steuerrechts raten wir Ihnen zur Vorsicht sowie zu einer eingehenden Überprüfung der Pflichten bei der Erstellung der Stammdokumentation (Master File). Zur Vermeidung eventueller Streitigkeiten mit den Steuerbehörden empfehlen wir Ihnen außerdem, eine verbindliche Auskunft einzuholen. Die Einholung einer positiven verbindlichen Auskunft ermöglicht es Unternehmen, die keiner Konsolidierung unterliegen, die Kosten für die Erstellung der Stammdokumentation einzusparen.

Sind Sie an Einzelheiten zum Thema Verrechnungspreisdokumentation interessiert – darunter an der Überprüfung der Stammdokumentation, die von den Gesellschaften aus einem anderen Land erstellt wurden – so stehen Ihnen die Experten von Rödl & Partner aus den Büros in Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau, Posen und Warschau gerne zur Verfügung.

31.10.2018