Daria Walkowiak

adwokat
Phone: +48 71 60 60 418
E-Mail

ceny transferowe

Jedną z istotnych zmian w zakresie cen transferowych, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (mocą znowelizowanych ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych), jest uzyskanie przez organy podatkowe nowego narzędzia, służącego do kwestionowania rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Warunki zawarcia transakcji

Od początku bieżącego roku obowiązuje art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiujący warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi nie powinny odbiegać od tych, jakie zostałyby ustalone pomiędzy niepowiązanymi. Biorąc pod uwagę fakt, że przepis ten adresowany jest również do podatników, nakłada on na podmioty powiązane obowiązek stosowania przez nie cen rynkowych już w chwili zawierania transakcji – zgodnie z posiadaną najlepszą wiedzą.

Przepis art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżnia:

  • z jednej strony uprawnienie organów podatkowych do oszacowania dochodu podmiotów powiązanych wyłącznie poprzez korektę ceny,
  • z drugiej jednak strony przewiduje dla organów podatkowych uprawnienie, zgodnie z którym organ podatkowy – określając wysokość dochodu lub straty – będzie mógł uznać, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane, kierujące się racjonalnością ekonomiczną, albo nie zawarłyby danej transakcji (pominięcie transakcji) albo zawarłyby inną transakcję, lub ewentualnie dokonałyby innej czynności (recharakteryzacja).

Ustawodawca w żaden sposób nie zawęził zakresu transakcji, które mogą podlegać takiej ocenie, a wyżej wskazany przepis może mieć zastosowanie do każdej transakcji.

Recharakteryzacja i pominięcie transakcji – kiedy będą możliwe?

Przy recharakteryzacji oraz pominięciu transakcji organ podatkowy uwzględnia

  • warunki, które ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane,
  • fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczne uwzględniając opcje dostępne w momencie zawarcia transakcji.

Tym samym w badaniu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi organy podatkowe biorą pod uwagę faktyczny przebieg transakcji i okoliczności jej zawarcia oraz rzeczywiste zachowanie stron w transakcji, a niekoniecznie zapisy umowne czy inne ustalenia dokonane pomiędzy stronami.
Organ nie może dokonać żadnej z czynności, jeśli uzasadnieniem zastosowania narzędzi recharakteryzacji lub pominięcia transakcji miałaby być wyłącznie:

  • trudność w weryfikacji ceny transferowej,
  • brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wskazanie przesłanek, które nie mogą stanowić wyłącznej podstawy dokonania recharakteryzacji lub pominięcia transakcji, ma zapobiegać sytuacjom, w których organ podatkowy, napotykając trudności w prawidłowym określeniu ceny transferowej posłuży się „drogą na skróty”, podczas gdy stosowanie instrumentów recharakteryzacji i pominięcia transakcji nie powinno mieć – w ocenie ustawodawcy – charakteru powszechnego.

Uzasadnienie wprowadzenia recharakteryzacji i pominięcia transakcji

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia ustawodawcy i uzasadnienie do ustawy nowelizującej można wskazać na poniższe przykłady, obrazujące sytuacje, w których zaszłaby konieczność zastosowania przez organy podatkowe narzędzi recharakteryzacji i/lub pominięcia transakcji:

Przykład 1:

Podmiot posiada zakład produkcyjny położony na terenie charakteryzującym się wysokim stopniem zagrożenia powodziowego. Podmiot ten nabywa od podmiotu powiązanego ubezpieczenie posiadanego majątku i uiszcza odpowiednią składkę. Analiza rynku ubezpieczeniowego wykazała, że nie ma możliwości zawarcia umowy z podmiotem niepowiązanym – ze względu na wysokie ryzyko ubezpieczyciela.

W takiej sytuacji organ podatkowy mógłby dokonać pominięcia transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, uzasadniając że na wolnym rynku transakcja nie zostałaby zrealizowana, ponieważ żaden ubezpieczyciel nie zdecydowałby się na zawarcie umowy o tak wysokim poziomie ubezpieczanego ryzyka. W takim przypadku organ podatkowy określiłby dochód podatnika bez uwzględnienia obciążeń z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji.

Przykład 2:

Podmiot działający w branży farmaceutycznej wytwarza wartości niematerialne i prawne przez określony okres. Beneficjentem wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych jest podmiot powiązany, który jest obowiązany do uiszczania ustalonej opłaty w formie ryczałtu. Dla ustalenia opłaty ryczałtowej został zastosowany niewłaściwy algorytm kalkulacji wynagrodzenia, który nie zostałby ustalony pomiędzy podmiotami niezależnymi.

W takim przypadku organ podatkowy może uznać przedmiotową transakcje za transakcję pożyczki i tym samym zastosować metodę szacowania cen transferowych odpowiednią dla pożyczek.

Uzasadnienie wprowadzenia recharakteryzacji i pominięcia transakcji

Zasadniczo wprowadzone zmiany stanowią odzwierciedlenie zasad zaimplementowanych do Wytycznych OECD w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania oraz przerzucania zysków (BEPS, działanie 8 – 10), gdzie w sekcji D.2, poza możliwością weryfikacji ceny w danej transakcji, przewidziano również możliwość reklasyfikacji tej transakcji lub jej pominięcie. Zgodnie z rekomendacjami zawartymi w wytycznych istotą ww. instrumentów jest ustalenie, czy rzeczywiście transakcja zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi zostałaby zrealizowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi – przy zachowaniu warunku porównywalnych okoliczności ekonomicznych.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawodawca wskazuje, że przepisy art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyłącznie „doprecyzowanie i potwierdzenie możliwości stosowania opisanych wyżej instrumentów”, a „dotychczasowe uprawnienie organu podatkowego do uwzględnienia całokształtu warunków, na jakich prowadzą działalność podmioty powiązane poprzez uznanie, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna, wywodzone z brzmienia dotychczas obowiązującego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało we wprowadzonych regulacjach doprecyzowane”. Konieczność doprecyzowania dotychczas obowiązujących przepisów była – zdaniem ustawodawcy – konieczna ze względu na usunięcie wątpliwości w zakresie stosowania tych instrumentów, a także ze względu na realizację transakcji, w odniesieniu do których trudne byłoby udowodnienie wystąpienia przesłanki korzyści podatkowej.

Takie uzasadnienie ustawodawcy dla wprowadzanych zmian budzi pewne wątpliwości – brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazywało na jakiekolwiek dodatkowe uprawnienia organów podatkowych, wobec czego aktualne brzmienie przepisów ma charakter prawotwórczy.

Konsekwencje wprowadzonych zmian

Przepisy precyzują uprawnienia organów w toku badania rynkowości transakcji grupowych i dodają im uprawnienia do zmiany kwalifikacji danej transakcji lub jej pominięcia. Ustawodawca wskazuje, że nadrzędnym celem wprowadzonych instrumentów jest penalizowanie podatników za stosowanie nierynkowych mechanizmów prowadzących do zaniżania podstawy opodatkowania. Wprowadzone narzędzia mają istotnie przyczynić się do uszczelniania systemu podatkowego. W praktyce kluczowa będzie analiza racjonalności ekonomicznej realizowanej transakcji, która często będzie mogła stać się osią sporu z organami podatkowymi. Zgodnie z Wytycznymi OECD punktem wyjścia przy badaniu zgodności ustalonych warunków z zasadą ceny rynkowej musi być rzetelna analiza przebiegu transakcji przy uwzględnieniu kilkustopniowej analizy podziału ryzyka. Trudno jednak ocenić, czy organy podatkowe także na etapie stosowania narzędzi recharakteryzacji i pominięcia transakcji będą kierowały się Wytycznymi OECD i praktyką wypracowaną na ich podstawie.

W związku z omawianą nowelizacją zalecane jest przedstawianie ekonomicznego uzasadnienia danej transakcji i zasad jej rozliczenia (na przykład w dokumentacji cen transferowych lub w dodatkowej dokumentacji wewnętrznej). Szczególnie istotnym elementem dokumentacji cen transferowych w razie potencjalnych sporów z organami podatkowymi będzie analiza funkcjonalna. Zalecane jest także dokumentowanie korzyści wynikających dla nabywcy z danej transakcji, co bezpośrednio może uzasadniać racjonalność działania podatnika. Jeżeli są Państwo zainteresowani szczegółowymi informacjami w zakresie omawianych zmian, zespół ds. cen transferowych Rödl & Partner pozostaje do dyspozycji w biurach w Gdańsku, Gliwicach, Krakowie, Poznaniu, Warszawie i Wrocławiu.

Daria Walkowiak

23.05.2019