Kontakt
Michał Gosek

doradca podatkowy
Associate Partner
Phone: +48 61 624 49 39
E-Mail

Przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej dokonują często długoterminowych inwestycji. Ze względu na wartość inwestowanego kapitału oraz długi proces związany z budową bądź wytworzeniem danego środka trwałego, inwestycjom tym bardzo często towarzyszy przepływ środków pieniężnych jeszcze przed wykonaniem zlecenia. Oprócz wypłacanych dostawcom zaliczek spotkać można się również z płatnościami częściowymi, nie mającymi charakteru zaliczkowego, ale uiszczanymi w związku z wykonaniem danego etapu prac.

Fakt, że część z tych płatności dokonywana jest jeszcze przed pozyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE powoduje, że przedsiębiorcy strefowi często zmagają się z wątpliwościami dotyczącymi tego czy dany wydatek może zostać potraktowany jako wydatek kwalifikowany stanowiący podstawę do kalkulacji wysokości zwolnienia z opodatkowania a jeśli tak, to w którym momencie dana płatność może być potraktowana jako poniesiona w rozumieniu przepisów. Odpowiedź na drugie pytanie jest niezwykle istotna z uwagi na fakt, iż wydatki te podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia. Powoduje to, że im później dany wydatek zostanie poniesiony tym mniejszą wartość ma wygenerowane przy jego pomocy zwolnienie. Proces dyskontowania odzwierciedla zatem zmienną wartość pieniądza w czasie.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

W tym kontekście na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane ostatnio w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111 – KDIB1 – 3.4010.118.2018.1.PC), w której organ potwierdził, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę w ramach płatności częściowych, niebędące zaliczkami, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną już w momencie ich zapłaty. 

Z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji wystąpił przedsiębiorca prowadzący na terenie SSE działalność z branży AGD. W ramach prowadzonej działalności spółka realizuje na terenie SSE różne zadania inwestycyjne, objęte posiadanymi zezwoleniami. Jedna z realizowanych inwestycji zakłada zwiększenie powierzchni magazynowo- produkcyjnej poprzez m.in. budowę magazynu. 

W tym celu wnioskodawca podpisał z kontrahentem umowę (dalej: „umowa”), na mocy której kontrahent jest zobowiązany do wykonania poszczególnych elementów budowlanych planu inwestycyjnego. Umowa została podpisana po otrzymaniu przez spółkę zezwolenia.

Umowa podpisana z kontrahentem ma charakter długoterminowego kontraktu, zawierającego harmonogram i podział przedmiotu umowy na poszczególne zadania inwestycyjne. Z uwagi na złożoność i długotrwałość prac będących przedmiotem umowy, przed finalnym zakończeniem prac, spółka dokonuje na rzecz kontrahenta płatności częściowych, w ramach których otrzymuje on zapłatę za dany etap/część prac „z dołu”, po ich wykonaniu. Kontrahent wystawia na rzecz spółki faktury VAT dokumentujące zapłatę za dany etap prac.

Dokonywane przez spółkę ww. płatności nie stanowią zaliczek. Wszystkie omawiane płatności są i będą dokonywane po dacie otrzymania przez spółkę zezwoleń. Po zrealizowaniu całości prac i dokonaniu ostatecznej dostawy poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umowy z kontrahentem, wydatki stanowiące płatności częściowe zostaną zaliczone do wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku o interpretację wnioskodawca zapytał organ podatkowy czy tego rodzaju płatności stanowić będą wydatek kwalifikowany w momencie jej zapłaty. Zdaniem spółki, zgodnie z metodą kasową, płatności o charakterze częściowym powinny zostać zaliczone w poczet wydatków kwalifikowanych w momencie ich faktycznej zapłaty. Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą

Podatnik działający na terenie SSE ma prawo do korzystania z pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą (zgodnie z §3 rozporządzenia SSE). Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą zamieszczone zostały z kolei przez ustawodawcę w §6 tego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m.in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że aby wydatek mógł zostać uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji spełnić muszą następujące przesłanki: 

  • poniesiony wydatek stanowi koszt inwestycji,
  • poniesiony wydatek zawarty jest w katalogu wymienionym w §6 ust. 1 rozporządzenia SSE,
  • poniesiony wydatek musi być zaliczony do składników majątku podatnika,
  • wydatek musi być poniesiony na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Czym jest poniesienie wydatku?

Stwierdzenie, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione powoduje wśród podatników liczne wątpliwości interpretacyjne – ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem „poniesienia wydatku” nie precyzując jednocześnie co owo „poniesienie” oznacza. O ile w przypadku jednorazowej  zapłaty ceny, ustalenie momentu poniesienia wydatku kwalifikowanego nie powoduje większych wątpliwości, to już przy płatnościach dokonywanych częściowo (ratalnie) sytuacja nie wygląda już tak jednoznacznie. 

Analiza znaczenia zwrotu „poniesienie wydatków inwestycyjnych” stanowi przedmiot sporu podatników z organami podatkowymi praktycznie od początku jego wprowadzenia. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia ponieść koszt, należy posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z którą „poniesienie” to „obarczenie, obciążenie czymś”, a „koszt to suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś” (Słownik Języka Polskiego). 

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Organy podatkowe wskazują, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako kosztów inwestycji, to poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację zamiaru jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Moment poniesienia kosztów inwestycji

Momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie. Dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek i to właśnie ten dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla celów obliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji (zgodnie z §7 ust. 6 rozporządzenia SSE).

W ocenie autorów stanowisko przyjęte przez organ podatkowy jest zatem jak najbardziej słuszne. Inwestycje realizowane przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE są często projektami długoterminowymi i wysokobudżetowymi, dlatego ich realizacja podzielona jest na kilka etapów. Jednocześnie po zakończeniu danego etapu pracy przedsiębiorca dokonuje płatności częściowej, regulując w ten sposób zobowiązanie za dotychczas zrealizowaną część prac, a co za tym idzie wydatek ma charakter definitywny. Organ zatem prawidłowo wskazał, że momentem poniesienia wydatku w przedmiotowym stanie faktycznym powinien być dzień przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między spółką a wykonawcą prac, który uprawniony jest do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac.

Częściowe płatności a zapłata zaliczki na poczet środka trwałego

Należy podkreślić, że opisanych w przedmiotowej interpretacji częściowych płatności nie należy utożsamiać z zapłatą zaliczki na poczet środka trwałego. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Podczas gdy płatności dokonywane przez przedsiębiorcę strefowego w omawianej interpretacji związane były z zakończeniem konkretnego etapu inwestycji więc zaliczka stanowi jedynie część należności wpłacanej z góry na poczet tej należności. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym poniesieniem danego wydatku, ponieważ nie ma jeszcze charakteru ceny. Wpłata zaliczki ma raczej charakter pewnego rodzaju przedpłaty, a płatność transzy w ramach długoterminowego kontraktu posiada już przymiot wydatku definitywnego, stanowi bowiem zapłatę za wykonany już etap prac. 

Różnice między płatnością częściową a zaliczką przedstawia tabela: 

płatność częściowa (ratalna) zaliczka
stanowi formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap wykonanej pracy nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu
uznawana jest przez organy podatkowe za definitywną płatność uznawana jest przez organy podatkowe za deklarację zamiaru poniesienia wydatku
momentem poniesienia wydatku związanego z płatnością częściową jest moment jej zapłaty momentem poniesienia wydatku związanego z wpłaconą zaliczką jest moment zapłaty ostatecznej ceny

Powyższe nie oznacza jednak, że płatność dokonywana w formie zaliczki nie może zostać uwzględniona w wykazie wydatków kwalifikowanych. Chociaż początkowo płatność zaliczkowa nie ma charakteru ostatecznego, to z momentem przeksięgowania wspomnianej płatności na środki trwałe w budowie tracą one charakter zaliczkowy i stają się wydatkiem poniesionym definitywnie. 

W przypadku zainteresowania tematem, eksperci Rödl & Partner pozostają do Państwa dyspozycji w biurach zlokalizowanych w Gdańsku, Gliwicach, Krakowie, Poznaniu, Warszawie i Wrocławiu.

11.07.2018