Kontakt
Michał Gosek

doradca podatkowy
Associate Partner
Phone: +48 61 624 49 39
E-Mail

Kontynuując temat limitu kosztów ponoszonych na usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych, w niniejszym artykule wskazujemy Państwu na wątpliwości związane z obliczaniem wskaźnika EBITDA dla spółek prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. 

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności licencyjnych za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości (zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi), do których należą:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa własności przemysłowej, jak: prawo podmiotowe do patentów na wynalazki, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, znaków usługowych, nazw handlowych, oznaczeń pochodzenia lub nazw pochodzenia,
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty zysku operacyjnego.

Zysk operacyjny

Pod pojęciem zysku operacyjnego rozumieć należy nadwyżkę sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (tzw. wskaźnik EBITDA, ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization).

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w ust.1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, iż przy obliczaniu wskaźnika EBITDA nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Jak obliczać wskaźnik EBITDA

Przepis ten ma istotne skutki dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Podmiot prowadzący działalność na terenie SSE powinien bowiem obliczać wskaźnik EBITDA wyłącznie w oparciu o przychody i koszty z działalności pozastrefowej (nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT). Powoduje to, że spółki charakteryzujące się niejednokrotnie bardzo wysoką rentownością, dla potrzeb art. 15e ustawy o CIT wykazywać mogą wskaźnik EBITDA ujemny bądź też na relatywnie niewielkim poziomie. Bardzo często działalność opodatkowana stanowi wyłącznie promil podstawowej działalności przedsiębiorcy strefowego, a na jej wynik mogą składać się np. przychody i koszty związane z podnajmem innym podmiotom części powierzchni nie wykorzystywanej w działalności produkcyjnej czy też przychody i koszty związane ze sprzedażą odpadów.

Przykład

Polska spółka ABC działająca na terenie KSSSE wchodzi w skład międzynarodowego koncernu. Spółka w 2018 r. wykaże sumę przychodów ze wszystkich źródeł na poziomie 1 mld zł oraz wskaźnik EBITDA z całej działalności w wysokości 100 mln zł. 

Funkcjonowanie w dużej grupie kapitałowej uzasadnia podział spółek grupy na spółki produkcyjne oraz dystrybucyjne, a także odpowiednio dopasowany do ich działalności i statutu podział zadań i funkcji. Stąd też działalność spółek grupy opiera się na wzajemnym świadczeniu usług i dostawach towarów, a także centralizacji rozliczeń i podziale kosztów. 

Z tej przyczyny spółka zawiera w ramach działalności gospodarczej szereg transakcji z podmiotami powiązanymi. Przedmiotem zakupów dokonywanych przez spółkę od podmiotów powiązanych są również usługi niematerialne, które od 1 stycznia2018 r. podlegają szczególnemu ograniczeniu w kwalifikacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, co związane jest z wprowadzeniem art. 15e w ustawie o CIT. W 2017 r. koszty podlegające ograniczeniu wyniosły 40 mln zł. Całość kosztów związana była z działalnością strefową. Spółka szacuje, że koszty te ukształtują się w 2018 r. na zbliżonym poziomie. 

Jednocześnie w trakcie 2018 r. spółka dokonała sprzedaży stosunkowo nowych środków trwałych za kwotę 30 mln zł, których relatywnie wysoka wartość nieumorzona (31 mln zł) przyczyniła się do straty na tej sprzedaży.

Poniżej prezentujemy sposób kalkulacji wskaźnika EBITDA dla celów wynikających z art. 15e ustawy o CIT a zatem bez uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową.

Przykład pokazuje, że pomimo obrotów na poziomie 1 mld zł oraz wypracowanego zysku operacyjnego na poziomie 100 mln zł podatnik będzie mógł uwzględnić koszty usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych wyłącznie w wysokości 3 mln zł, a zatem w wysokości „kwoty wolnej” przysługującej wszystkim podatnikom. 

Czy zatem, skoro spółka poniesie w trakcie 2018 r. koszty podlegające ograniczeniu w wysokości 40 mln zł to większość z tej kwoty powinna być potraktowana dla celów podatkowych jako nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu, że kwoty te nie podlegają pod żadne z przewidzianych przez ustawodawcę wyłączeń)? Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna.

Przychody i koszty

Art. 15e ust. 4 ustawy o CIT stanowi, iż do przychodów i kosztów, o których mowa w ust.1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Dokonując zatem literalnej wykładni tego przepisu można dojść do wniosku, że art. 7 ust. 3 zastosowanie mieć powinien nie tylko do przychodów i kosztów uwzględnianych przy kalkulacji zysku operacyjnego, ale również do samych kosztów usług podlegających ograniczeniu. Oznaczałoby to, że wszystkie koszty związane z działalnością strefową podlegałyby wyłączeniu spod restrykcji przewidzianych art. 15e ustawy o CIT. 

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby z kolei do konieczności odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ustalić sposób podziału kosztów podlegających wyłączeniu z KUP. Może się bowiem okazać, że część z kosztów podlegających ograniczeniu związana będzie z działalnością nieobjętą zwolnieniem. W myśl art. 15 ust. 7 ustawy o CIT kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów. Przepis ten reguluje zatem wyłącznie kwestię uwzględnienia kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w danym źródle przychodów. Brak jest natomiast podstaw, aby tę zasadę stosować w innych przypadkach.

Mając na uwadze nieprecyzyjność przepisu pozostaje mieć nadzieję, że organy podatkowe dokonają analogicznej wykładni. Przyjęcie odmiennego punktu widzenia, w którym z jednej strony zysk operacyjny należałoby liczyć wyłącznie z działalności pozastrefowej (podlegającej opodatkowaniu) zaś ograniczeniu podlegałyby zarówno koszty związane z działalnością zwolnioną jak i podlegającą opodatkowaniu, byłoby niekorzystne dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenach SSE. 

W przypadku dodatkowych pytań pozostajemy do Państwa dyspozycji. Nasi doradcy podatkowi w biurach Rödl & Partner: Gdańsk, Gliwice, Kraków, Poznań, Warszawa i Wrocław, chętnie przeanalizują Państwa dokumentację związaną z inwestycją w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i zaproponują rozwiązania pozwalające zminimalizować ryzyka podatkowe. Z chęcią odpowiedzą także na inne pytania z zakresu doradztwa podatkowego. W naszych biurach znajdą Państwo również wsparcie w zakresie doradztwa prawnego, związanego z działalnością na terenie SSE oraz doradztwa prawnego w innych obszarach Państwa działalności. 

12.09.2018