Kontakt
Michał Gosek

doradca podatkowy
Associate Partner
Phone: +48 61 624 49 39
E-Mail

Agnieszka Szczotkowska

Phone: +48 616 24 49 22
E-Mail

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi zobowiązani są do stosowania zasady arm’s lenght, tj. dokonywania transakcji na warunkach rynkowych. Celem ustawodawcy wprowadzającego odpowiedni przepis w ustawie o CIT było zapewnienie takiej alokacji zysku, która nie będzie prowadzić do zaniżania podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego, a tym samym nie będzie narażać budżetu państwa na uszczuplenia. Podmioty prowadzące działalność w SSE zobowiązane są przestrzegać tej zasady niejako podwójnie, bowiem z uwagi na §5 ust. 5 Rozporządzenia SSE przepisy o cenach transferowych stosuje się także do jednostek tego samego przedsiębiorcy, z których jedna zlokalizowana jest na terenie SSE a druga poza nią.

Celem wypełnienia wymogów nałożonych przez ustawodawcę podatnicy ustalają rynkowy poziom cen towarów i usług lub też rynkowy poziom rentowności właściwy dla danego podmiotu. Ta czasochłonna (i niejednokrotnie kosztowna) analiza prowadzona jest przy uwzględnieniu funkcji realizowanych przez strony transakcji, angażowanych przez nie aktywów oraz ponoszonych ryzyk i kosztów. Co istotne, pomimo dochowania należytej staranności możliwe jest, iż założony podział zysku pomiędzy strony zawieranej transakcji odbiega od wartości faktycznie zrealizowanych w trakcie roku. Powodem tego jest fakt, że na rentowność podmiotów powiązanych ma wpływ nie tylko cena sprzedawanych sobie towarów bądź usług, ale też inne okoliczności związane z prowadzoną działalnością. To wszystko powoduje, że podatnicy muszą liczyć się z wystąpieniem sytuacji, w której rentowność wykazywana przez dany podmiot nie zmieści się w granicach przedziału uznawanego za rynkowy (w sytuacji gdy analiza przeprowadzana jest w oparciu o dane przedsiębiorstw niepowiązanych przyjmuje się, że przedział międzykwartylowy określa granice wartości rynkowej realizowanych marż).

Korekta cen transferowych

Stosowanie warunków rynkowych w zawieranych transakcjach jest coraz częściej przedmiotem kontroli, w wyniku której organ podatkowy może dokonać korekty dochodów alokowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (ang. transfer pricing adjustment). Przeprowadzenie takiej korekty polega na odpowiednim przesunięciu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanym w taki sposób, że przypisanie dodatkowego dochodu jednemu z podatników (pierwotna korekta – ang. primary adjustment) powinno korespondować ze stosownym obniżeniem dochodu drugiego podatnika (odpowiednia korekta - ang. corresponding adjustment). Przeprowadzenie odpowiedniej korekty ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów, które już raz zostały opodatkowane przez drugiego z podatników. W praktyce postępowanie to jest jednak niezwykle czasochłonne a procedura skomplikowana, zwłaszcza gdy korygowane są rozliczenia dokonywane przez spółki będące rezydentami różnych państw.

Instrumentem, który może zostać wykorzystany do zminimalizowania takiego ryzyka jest tzw. korekta cen transferowych. Polega ona na tym, że po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (najczęściej roku, choć niejednokrotnie stosuje się rozliczenia w okresach kwartalnych) zestawia się rzeczywiste wyniki podmiotów biorących udział w transakcji z wartościami planowanymi. Na skutek przeprowadzonej weryfikacji w przypadku stwierdzenia, że – z uwagi na różne okoliczności, np. niespodziewane zmiany koniunktury, wahania kursów walut itp. – założony poziom dochodowości (marża) nie został zrealizowany, dokonywane są odpowiednie korekty.

Rozwiązanie to, akceptowane przez organy podatkowe wielu państw, zostało przez polskiego ustawodawcę wprowadzone do ustawy o CIT  z dniem 1 stycznia 2019 r. Nie oznacza to jednak, że polscy podatnicy nie byli stroną umów pozwalających na wyrównanie wyższych lub niższych zysków. Tym bardziej że korekta ta, występująca pod pojęciem korekty kompensacyjnej, została również zaakceptowana przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju jako korekta, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych, tzn. taką, która według niego jest ceną uwzględniającą zasadę pełnej konkurencji w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami.

Co na to organy podatkowe? Można by zakładać, że skoro wolą ustawodawcy było dokonywanie przez podmioty powiązane transakcji na warunkach rynkowych, to podatnicy pilnujący własnych rozliczeń powinni liczyć na przychylność fiskusa. Niestety nic bardziej mylnego.

W praktyce wyrównanie rentowności może przyjąć formę korekty poszczególnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów lub usług bądź też odbywać się bez korygowania cen dostaw lub usług, a zatem dotyczyć wyniku całokształtu działalności podatnika. W tym drugim przypadku korekta taka, jako niezwiązana z konkretnym zakupem lub sprzedażą, odnosząca się do ogółu kosztów lub przychodów, powinna być dokumentowana notą księgową.

Ze stanowiska prezentowanego w interpretacjach indywidualnych wywieść można wniosek, że, co do zasady, konsekwencje podatkowe korygowania poziomu dochodowości w grupie kapitałowej uzależnione są od sposobu dokonania korekty. Dotyczy to zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku VAT. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że tylko w przypadku wyrównania rentowności poprzez skorygowanie każdorazowo cen sprzedaży towarów lub usług istnieje możliwość powiązania faktur korygujących z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi, a tym samym podatnicy uprawnieni są do zmniejszana lub zwiększania przychodów lub kosztów. Podejście takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ). 

Jeśli jednak wyrównanie cen zostanie dokonane za pomocą jednego dokumentu, nieodnoszącego się do pierwotnie wystawionych faktur, podatnik ma obowiązek rozpoznać przychód (w przypadku korekty in plus) przy jednoczesnym braku uprawnienia do obniżenia przychodu (w przypadku korekty in minus). Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111–KDIB1–3.4010.286.2018.3.IZ) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-542/16-2/KP).

Identyczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe w przypadku korekt po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów kwoty z faktur (bądź noty) korygujące dochodowość w ten sposób, że po stronie podatnika powstanie zobowiązanie do zapłaty konkretnej kwoty, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Fiskus nie kwestionuje oczywiście sensu ekonomicznego poniesienia wydatku, w wyniku którego następuje wyrównanie dochodowości, niemniej jednak jego zdaniem wydatek taki nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu, albowiem nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Kolejnym argumentem podnoszonym przez organy podatkowe jest brak posiadania przez spółki potwierdzenia przez właściwy organ prawidłowości dokonywania korekt dochodowości w trybie Działu IIa OP (tzw. APA).

Dodatkowe problemy w przypadku spółek strefowych

Jak wskazaliśmy powyżej, kwestią sporną na linii podatnik – fiskus jest wpływ korekty rentowności na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców. W przypadku spółek prowadzących działalność na terenie SSE dodatkowo należy rozstrzygnąć kwestię ujęcia tej korekty odpowiednio w wyniku wygenerowanym na działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Opisane powyżej niekorzystne dla podatników stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.62.2018.1.PC). W tym jednak przypadku interpretacja dotyczyła spółki prowadzącej działalność produkcyjną na terenie SSE.

Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „dostawca”) półprodukty wykorzystywane w procesie produkcji wyrobów strefowych. Gotowe wyroby są następnie sprzedawane na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie z zawartą umową wnioskodawca składa zamówienia, a dostawca zaopatruje go w surowiec w określonej ilości i zgodnie z określonymi standardami jakościowymi. Biorąc pod uwagę fakt, że wnioskodawca oraz spółka zaopatrująca go w półprodukty są podmiotami powiązanymi, ich wzajemne rozliczenia powinny być dokonywane przy uwzględnieniu przepisów o cenach transferowych. Z tej przyczyny przed rozpoczęciem każdego okresu rozliczeniowego cena półproduktów ustalana jest w taki sposób, aby zapewnić dostawcy, jako podmiotowi ponoszącemu ograniczone ryzyko rynkowe, odpowiedni poziom dochodowości, ustalony zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Z uwagi jednak na takie czynniki jak wahania cen surowca, zmiana sytuacji rynkowej czy też zmiana kursu walut rentowność dostawcy w danym okresie rozliczeniowym może odbiegać od wartości planowanych.

Zgodnie z podjętymi ustaleniami, jeśli faktyczny poziom dochodowości dostawcy odbiegać będzie od poziomu docelowego, spółki dokonywać będą wzajemnych rozliczeń polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości do poziomu gwarantowanego. W sytuacji, w której dochodowość dostawcy przekracza zakładany poziom, wystawi on wnioskodawcy dokument korygujący (inny niż faktura VAT) i dokona na jego rzecz określonej płatności. W sytuacji odwrotnej, tzn. gdy dochodowość dostawcy okaże się za niska wystawi on wnioskodawcy dokument korygujący (inny niż faktura VAT), na podstawie którego to wnioskodawca dokona płatności na jego rzecz.
 
Kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia, czy korekta poziomu dochodowości podmiotu powiązanego, wpływająca na dochód spółki prowadzącej działalność na terenie SSE, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu ze źródła zwolnionego z opodatkowania. Podatnik przyjął, że korekta poziomu dochodowości związana będzie z działalnością strefową. Swoje stanowisko argumentował tym, że skoro wynik na działalności związanej z nabywaniem półproduktów i ich przerobem jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 UPDOP, to korekta powinna skutkować odpowiednią zmianą (podwyższeniem bądź obniżeniem) dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem. W uzasadnieniu nieprawidłowości stanowiska podatnika wskazał jedynie, że uzyskane przez spółkę przychody z tytułu wyrównania rentowności nie mogą być zakwalifikowane do działalności zwolnionej z opodatkowania, ponieważ nie są one wprost wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Jednocześnie ewentualne wydatki poniesione przez spółkę w związku z korektą dochodowości nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie jest to wydatek, który racjonalnie można powiązać z przychodami spółki bądź też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła jej przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor KIS powielił zatem argumentację prezentowaną od wielu lat przez organy podatkowe. Następnie organ podatkowy wskazał, że skoro podatnik nie posiada decyzji APA, dokonywane korekty nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, zatem bezpodstawne staje się rozpatrywanie, czy wydatek ten powinien zostać uwzględniony w działalności strefowej czy opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Korzystne dla podatników orzeczenie WSA

Przywołana powyżej interpretacja została, słusznie zdaniem autorów, uchylona orzeczeniem WSA w Gdańsku z 4 lipca 2018 r. (sygn. I SA/Gd 541/18).

Podobnie jak uczynił to organ podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoczął swoją argumentację od przywołania art. 17 ust. 1 pkt. 34 lub 34a UPDOP, w myśl którego dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania w sytuacji gdy spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki:

a) dochód został uzyskany z działalności określonej w zezwoleniu (lub decyzji o wsparciu)
oraz
b) dochód został osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie SSE.

W odróżnieniu od interpretacji Dyrektora KIS, w ocenie WSA w analizowanym przypadku obydwa warunki zostały przez podatnika spełnione, a zatem wartości wynikające z korekty powinny zostać uwzględnione w działalności zwolnionej z opodatkowania. WSA podkreślił przy tym, że rozliczenie dokonane w wyniku korekty nie stanowi odrębnego rodzaju działalności gospodarczej – trudno oczekiwać, aby przedsiębiorca posiadał zezwolenie w którym przychody z korekty dochodowości będą wprost wymienione jako rodzaj działalności gospodarczej. Korekta dochodowości jest tylko mechanizmem dostosowywania rozliczeń pomiędzy stronami do warunków rynkowych, a nie odrębną operacją gospodarczą realizującą określony cel.

Skład orzekający uznał ponadto, że pogląd prezentowany przez Dyrektora KIS oderwany jest od realiów gospodarczych. Dodatkowo organ podatkowy w nieuzasadniony sposób dokonał rozdzielenia czynności dokonywanych przez spółkę i podmiot powiązany na dwie transakcje tj. pierwszą transakcję polegającą na zakupie półproduktu, która to czynność związana jest z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz drugą transakcję polegającą na wyrównaniu poziomu dochodowości, która już powinna być uwzględniona w działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Następnie WSA wskazał, że niezasadnie organ podatkowy uznał wartości wynikające z korekty dochodowości za NKUP. Wydatki na nabycie półproduktów służą osiągnięciu przychodów, zatem stanowią KUP. Ewentualne wydatki związane z korektą dochodowości służą zapewnieniu transakcji rynkowych warunków – ich ponoszenie jest w rzeczywistości okolicznością warunkującą możliwość realizacji transakcji zakupu półproduktów (surowca niezbędnego do prowadzenia działalności w ramach której spółka osiąga przychody) na warunkach rynkowych.

Bardzo istotnym argumentem dla podatników (nie tylko strefowych) jest także stanowisko WSA dotyczące posiadania przez podatników decyzji APA. Sąd administracyjny podkreślił, że posiadanie decyzji APA nie jest warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o czym fiskus zdaje się zapominać. Żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje podatnikom uzyskania potwierdzenia prawidłowości cen transakcyjnych w trybie Działu IIa OP pod rygorem uznania, że wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku zainteresowania tematem, specjaliści Rödl & Partner z Gdańska, Gliwic, Krakowa, Poznania, Warszawy i Wrocławia chętnie udzielą dalszych informacji.

Michał Gosek,

Agnieszka Szczotkowska

26.03.2019